Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31-07-2017 r. – 0115-KDIT2-2.4011.103.2017.2.NPR

Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu dofinansowania pracownikom kosztów wycieczki oraz zryczałtowany podatek z tytułu dofinansowania kosztów wycieczki byłym pracownikom?

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach: 19 maja 2017 r. oraz 21 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zorganizować wycieczkę turystyczno-krajoznawczą dla wszystkich uprawnionych pracowników i emerytów. Wycieczka będzie dofinansowana ze środków ZFŚS zgodnie z zapisem w regulaminie ZFŚS. Dysponentem środków z ZFŚS jest … (Wnioskodawca) i to on dofinansowuje wycieczkę. Wszyscy uprawnieni pracownicy i emeryci będą mieli prawo wziąć udział w organizowanej wycieczce. Wycieczka będzie miała charakter dobrowolny i powszechnie dostępny dla wszystkich uprawnionych – chętni zgłaszają swój udział dokonując wpisu na liście uczestników. Zatem pracodawcy znana będzie liczba osób biorących udział w wycieczce. Ponadto zorganizowana wycieczka turystyczno-krajoznawcza ma na celu integrację pracowników, co jednocześnie przełoży się na lepszą współpracę, zwiększenie wydajności i jakości wykonywanych obowiązków, a co za tym idzie wycieczka zorganizowana będzie w interesie pracodawcy. Brak uczestnictwa nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami pracowniczymi. Pracodawcy znany będzie koszt przypadający na jednego uczestnika wyjazdu, na który złożą się między innymi: koszty dowozu, zakwaterowanie i noclegi, wyżywienia, udział w atrakcjach – bilety wstępu. Następnie całkowity koszt wycieczki zostanie podzielony na ilość uczestników, co pozwoli ustalić koszt wycieczki na jednego pracownika. Zgodnie z obowiązującym regulaminem ZFŚS każdy pracownik pokryje w zależności od swojej sytuacji materialnej część kosztów wycieczki. Pozostała kwota kosztu jednostkowego wycieczki staje się kwotą dofinansowania z ZFŚS. Pracodawcą i byłym pracodawcą – w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy dla wszystkich uczestników (pracowników i emerytów) jest … (Wnioskodawca). Wycieczka będzie formą imprezy integracyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jako płatnik podatku ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu dofinansowania pracownikom kosztów wycieczki oraz zryczałtowany podatek z tytułu dofinansowania kosztów wycieczki byłym pracownikom?
2. Czy koszt udziału emeryta-rencisty w wycieczce dofinansowanej z ZFŚS przez byłego pracodawcę stanowi przychód emeryta lub rencisty?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dofinansowanie przez pracodawcę wycieczki turystyczno-krajoznawczej dla pracowników ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie spowoduje powstania po stronie pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca nie zaliczy powstającego po stronie pracownika przychodu do ,,innych nieodpłatnych świadczeń”, ponieważ jest to świadczenie skierowane do wszystkich pracowników i nie ma podstaw, aby przypisać konkretnemu pracownikowi wymierną korzyść, sama deklaracja chęci wzięcia udziału przez pracownika w wycieczce czy udział, nie jest jednoznaczne z tym, że skorzysta on ze wszelkich dostępnych produktów i usług w trakcie wyjazdu, po stronie pracownika nie pojawi się korzyść w postaci zaoszczędzonego wydatku, ponieważ pracownik nie musi go ponieść, gdyby nie został zaproszony przez pracodawcę do udziału w wycieczce.

Pracodawca jako płatnik podatku nie może naliczyć i pobrać zaliczek na podatek dochodowy od kosztów dofinansowania wycieczki, gdyż nie stanowią one przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu.

Opodatkowaniu powinien podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany przez pracownika. Nie można o takim mówić, gdy całość kosztów wycieczki zostanie podzielona przez liczbę uczestników i przypisana im w równych częściach, ponieważ nie korzystali oni w pełnym i równym zakresie z oferowanych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, emeryci korzystający z wycieczki o charakterze turystycznym, organizowanej przez byłego pracodawcę jakim jest … uzyskają przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten do kwoty 2.280 zł jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu, a pracodawca będzie wówczas zobowiązany zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy do pobrania od tej nadwyżki zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika:

– w części dotyczącej opodatkowania świadczeń dla emerytów i rencistów – jest nieprawidłowe,

– w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 12 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 – w wysokości 10% należności.

Natomiast art. 41 ust. 4 cyt. ustawy stanowi że, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zorganizować wycieczkę turystyczno-krajoznawczą dla wszystkich uprawnionych pracowników i emerytów. Wycieczka będzie dofinansowana ze środków ZFŚS zgodnie z zapisem w regulaminie ZFŚS. Dysponentem środków z ZFŚS jest … (Wnioskodawca) i to on dofinansowuje wycieczkę. Wszyscy uprawnieni pracownicy i emeryci będą mieli prawo wziąć udział w organizowanej wycieczce. Wycieczka będzie miała charakter dobrowolny i powszechnie dostępny dla wszystkich uprawnionych – chętni zgłaszają swój udział dokonując wpisu na liście uczestników. Zatem pracodawcy znana będzie liczba osób biorących udział w wycieczce. Ponadto zorganizowana wycieczka turystyczno-krajoznawcza ma na celu integrację pracowników, co jednocześnie przełoży się na lepszą współpracę, zwiększenie wydajności i jakości wykonywanych obowiązków, a co za tym idzie wycieczka zorganizowana będzie w interesie pracodawcy. Brak uczestnictwa nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami pracowniczymi. Pracodawcy znany będzie koszt przypadający na jednego uczestnika wyjazdu, na który złożą się między innymi: koszty dowozu, zakwaterowanie i noclegi, wyżywienia, udział w atrakcjach – bilety wstępu. Następnie całkowity koszt wycieczki zostanie podzielony na ilość uczestników, co pozwoli ustalić koszt wycieczki na jednego pracownika. Zgodnie z obowiązującym regulaminem ZFŚS każdy pracownik pokryje w zależności od swojej sytuacji materialnej część kosztów wycieczki. Pozostała kwota kosztu jednostkowego wycieczki staje się kwotą dofinansowania z ZFŚS. Pracodawcą i byłym pracodawcą – w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy dla wszystkich uczestników (pracowników i emerytów) jest … (Wnioskodawca). Wycieczka będzie formą imprezy integracyjnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonując oceny czy udział w wycieczce prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe).

W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (…) nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w przypadku dofinansowania imprezy integracyjnej w postaci wycieczki, w której uczestniczyć będą pracownicy oraz emeryci (renciści) na zasadzie powszechnej dostępności, nie można mówić o przychodzie uzyskanym z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Mimo faktu, że pracownicy oraz emeryci (renciści) ze świadczenia skorzystają w pełni dobrowolnie, to nie jest spełnione kryterium wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego (korzyści).

Skoro, w wycieczce będą mogły brać udział wszystkie chętne osoby tj. pracownicy, byli pracownicy (emeryci, renciści) to mimo, że udział w wycieczce będzie dobrowolny, po stronie pracowników oraz emerytów (rencistów) nie wystąpi korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku.

Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie wycieczka organizowana i dofinansowana przez pracodawcę, pracownik/emeryt (rencista) wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

W konsekwencji, po stronie pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po stronie emerytów (rencistów) nie powstanie przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, dlatego też nie zostaną obciążeni podatkiem dochodowym z tytułu dofinansowania wycieczki z ZFŚS, a tym samym, Wnioskodawca zgodnie z art. 31 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy nie będzie miał obowiązku, wartości świadczenia związanego z udziałem w wyjeździe integracyjnym doliczać do przychodów pracowników oraz emerytów (rencistów).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części dotyczącej opodatkowania świadczeń dla emerytów (rencistów) za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/